摘要:会计师事务所发展到一定程度后的规模化是注册会计师行业发展的必然选择。规模化的内在动力是一定范围内规模经济的
存在。会计师事务的规模经济效应主要体现在人员培训、经验积累、业务承接、风险的规避与承担等方面。然而，国内对会计师事务所规模经济的研究，多以规范性
研究为主，究竟规模经济的程度如何，哪些因素影响着规模经济效应的发生，就成了一个值得认真研究的问题。本文以2007年注册会计师协会披露的数据为依
据，运用超越对数成本函数，对这一问题进行了深入分析，得出了一些有价值的结论。
关键词:会计师事务所；规模经济；超越对数成本函数；实证研究
一、引言
会计师事务所发展到一定程度后的规模化是注册会计师行业发展的必然选择。规模化的内在动力是一定范围内规模经济效应的存在。事务所的规模大小通常被认为 是其执业能力大小的象征，大型事务所能够在人员培训、质量管理、业务拓展、经验积累等方面获得规模经济效应，纵观国际“四大”会计师事务所的发展旅程，规 模化驱动的国际化一直主导着“四大”的发展。
作为一个特殊的中介行业，会计师事务所最终生产的产品是审计报告，通过审计报告对被审计单位的 财务报告的真实性、公允性和一贯性发表审计意见，具有规模经济效应的事务所在与客户谈判过程中更能保持其独立性，能够有效抵制个别客户对虚假审计意见的寻 租要求。然而，规模的过大会由于内部控制幅度的增加和代理链条的延长，导致事务所内部治理成本的上升。对其成本的度量一直以来是一个难题，如何界定事务所 的效益，是否存在规模经济效应等有待解决。
然而，国内对会计师事务所规模经济的研究，多以规范性研究为主，究竟规模经济效应的程度如何，哪些因素影响着规模经济效应的发生，缺乏有力的数据证据，实证性研究成了一个值得关注的方向。
鉴于此，笔者运用实证研究方法，以国内排名前50的会计师事务所为样本，并结合大小事务所的规模特征，对这一问题进行了深入分析，并得出了一些比较有价值的结论。
二、事务所规模经济的因素分析
（一）规模经济的涵义。经济学文献中，规模经济是用来描述企业规 模变动与成本变动关系的理论，是指企业规模扩大，导致平均成本降低、效益提高的现象。规模经济产生的原因在于生产活动的“不可任意分割”和“附加利益效 应”，即生产要素在合理匹配情况下产生的协同作用。具体针对事务而言，规模经济主要体现在人员培训、经验积累、业务承接、风险的规避与承担等方面。形成规 模经济后的事务所有能力建立设施完善的培训机构，并同时降低员工培训的单位成本，通过较为完善的员工培训计划不断提高员工的专业素质和业务水平，最终形成 会计师事务所的整体竞争优势。另一方面形成规模经济后的事务所客户多，业务量大，执业人员也多，可以设置一定的行业分工，细化专业领域，发挥专业化优势， 为会计师人员的专业化发展和相关经验的积累提供一定的空间。
一般而言，经济学以边际成本和平均成本的关系来区别规模经济和规模不经济。由于事务所成本等数据资料获取的局限性，本文采用一些替代指标来分析国内前50强事务所的规模经济性。
（二）变量的选择。在阅读了前人对于该问题的研究后，本文借鉴他们的研究方法，并结合中国的实际国情以及自己的学术能力限制，选取三个因素做回归模型，以此来分析影响事务所前50强的规模经济效应。这些因素包括事务所注册会计师人数、事务所分所数量、非注册会计师从业人员。在模型中，我们把这三个因素作为自变量，以事务所年度总收入为因变量。根据经济学理论，我们认为这三个变量对经济的影响是较大的。
（三）研究方法的选择。一般的成本函数（Douglas函数）都有着严格的齐次性与可加性假定，从而对于只有一种投入、一种产出的生产来说，替代弹性不 变这个假定是存在的，但对于多种投入、多种产出的生产来说，替代弹性不变是不存在的，这由Uzawa和McFadden（1963）给出了证明。 Christensen、Jorgenson和 Lau（1973）提出了超越对数成本函数Translog Cost Function（TCF），对投入、产出采用对数的形式，从而使该成本函数不受要素替代弹性不变和转换弹性不变的限制，适用于多种产品与多种投入的生 产。
因此在模型设定上，本文采用超越对数成本函数模型，该模型具有优良的性质：（1）它既考虑了各个自变量对因变量的影响，又考虑了各个自 变量之间的交互效应对因变量的影响。（2）其参数很容易可通过标准统计方法估计出来，所以能够对事务所规模经济进行具体量化。（3）其参数的经济含义是直 截了当的，从而相对减少了经济估计的误差。并且，Translog成本函数对数据的要求不高，几乎对所有数据都可使用。
（四）数据收集与处 理。在时期的选择上，本文以最新年度为原则，但由于2008年的信息还没披露，因此仅以2007年中国注册会计师协会披露的前百强事务所综合评价信息为对 象，加以整理选择其中的前50强。由于我们无法得知会计师事务所2007年度资本投入情况，在进行分析时选用了会计师事务所2007年度的总收入作为替代 指标。
三、结语
在我国目前经济高速发展的 经济环境下，无论单个事务所还是整个审计行业的建设都处在摸索与完善之中，发展国内事务所的规模经济优势，建立较大规模、声誉较好的能与国际“四大”相抗 衡的一批事务所是我国资本市场发展中一个必须直面并解决的现实课题，需要理论界和实务界不断探索出适合我国国情的方法和措施。
参考文献：
[1] 保罗.A.萨缪尔森、威廉.D.诺德豪斯，《经济学》第十二版汉译本，高鸿业等译，中国发展出版社，1992年版
[2] 郝树芹，《我国会计师事务所规模效应的逐步回归分析》，财务视点，2007年第1期
[3] 刘明辉、徐正刚，《中国注册会计师行业的规模经济效应研究》，会计研究，2005年第10期
关键词:会计师事务所；规模经济；超越对数成本函数；实证研究
一、引言
会计师事务所发展到一定程度后的规模化是注册会计师行业发展的必然选择。规模化的内在动力是一定范围内规模经济效应的存在。事务所的规模大小通常被认为 是其执业能力大小的象征，大型事务所能够在人员培训、质量管理、业务拓展、经验积累等方面获得规模经济效应，纵观国际“四大”会计师事务所的发展旅程，规 模化驱动的国际化一直主导着“四大”的发展。
作为一个特殊的中介行业，会计师事务所最终生产的产品是审计报告，通过审计报告对被审计单位的 财务报告的真实性、公允性和一贯性发表审计意见，具有规模经济效应的事务所在与客户谈判过程中更能保持其独立性，能够有效抵制个别客户对虚假审计意见的寻 租要求。然而，规模的过大会由于内部控制幅度的增加和代理链条的延长，导致事务所内部治理成本的上升。对其成本的度量一直以来是一个难题，如何界定事务所 的效益，是否存在规模经济效应等有待解决。
然而，国内对会计师事务所规模经济的研究，多以规范性研究为主，究竟规模经济效应的程度如何，哪些因素影响着规模经济效应的发生，缺乏有力的数据证据，实证性研究成了一个值得关注的方向。
鉴于此，笔者运用实证研究方法，以国内排名前50的会计师事务所为样本，并结合大小事务所的规模特征，对这一问题进行了深入分析，并得出了一些比较有价值的结论。
二、事务所规模经济的因素分析
（一）规模经济的涵义。经济学文献中，规模经济是用来描述企业规 模变动与成本变动关系的理论，是指企业规模扩大，导致平均成本降低、效益提高的现象。规模经济产生的原因在于生产活动的“不可任意分割”和“附加利益效 应”，即生产要素在合理匹配情况下产生的协同作用。具体针对事务而言，规模经济主要体现在人员培训、经验积累、业务承接、风险的规避与承担等方面。形成规 模经济后的事务所有能力建立设施完善的培训机构，并同时降低员工培训的单位成本，通过较为完善的员工培训计划不断提高员工的专业素质和业务水平，最终形成 会计师事务所的整体竞争优势。另一方面形成规模经济后的事务所客户多，业务量大，执业人员也多，可以设置一定的行业分工，细化专业领域，发挥专业化优势， 为会计师人员的专业化发展和相关经验的积累提供一定的空间。
一般而言，经济学以边际成本和平均成本的关系来区别规模经济和规模不经济。由于事务所成本等数据资料获取的局限性，本文采用一些替代指标来分析国内前50强事务所的规模经济性。
（二）变量的选择。在阅读了前人对于该问题的研究后，本文借鉴他们的研究方法，并结合中国的实际国情以及自己的学术能力限制，选取三个因素做回归模型，以此来分析影响事务所前50强的规模经济效应。这些因素包括事务所注册会计师人数、事务所分所数量、非注册会计师从业人员。在模型中，我们把这三个因素作为自变量，以事务所年度总收入为因变量。根据经济学理论，我们认为这三个变量对经济的影响是较大的。
（三）研究方法的选择。一般的成本函数（Douglas函数）都有着严格的齐次性与可加性假定，从而对于只有一种投入、一种产出的生产来说，替代弹性不 变这个假定是存在的，但对于多种投入、多种产出的生产来说，替代弹性不变是不存在的，这由Uzawa和McFadden（1963）给出了证明。 Christensen、Jorgenson和 Lau（1973）提出了超越对数成本函数Translog Cost Function（TCF），对投入、产出采用对数的形式，从而使该成本函数不受要素替代弹性不变和转换弹性不变的限制，适用于多种产品与多种投入的生 产。
因此在模型设定上，本文采用超越对数成本函数模型，该模型具有优良的性质：（1）它既考虑了各个自变量对因变量的影响，又考虑了各个自 变量之间的交互效应对因变量的影响。（2）其参数很容易可通过标准统计方法估计出来，所以能够对事务所规模经济进行具体量化。（3）其参数的经济含义是直 截了当的，从而相对减少了经济估计的误差。并且，Translog成本函数对数据的要求不高，几乎对所有数据都可使用。
（四）数据收集与处 理。在时期的选择上，本文以最新年度为原则，但由于2008年的信息还没披露，因此仅以2007年中国注册会计师协会披露的前百强事务所综合评价信息为对 象，加以整理选择其中的前50强。由于我们无法得知会计师事务所2007年度资本投入情况，在进行分析时选用了会计师事务所2007年度的总收入作为替代 指标。
三、结语
在我国目前经济高速发展的 经济环境下，无论单个事务所还是整个审计行业的建设都处在摸索与完善之中，发展国内事务所的规模经济优势，建立较大规模、声誉较好的能与国际“四大”相抗 衡的一批事务所是我国资本市场发展中一个必须直面并解决的现实课题，需要理论界和实务界不断探索出适合我国国情的方法和措施。
参考文献：
[1] 保罗.A.萨缪尔森、威廉.D.诺德豪斯，《经济学》第十二版汉译本，高鸿业等译，中国发展出版社，1992年版
[2] 郝树芹，《我国会计师事务所规模效应的逐步回归分析》，财务视点，2007年第1期
[3] 刘明辉、徐正刚，《中国注册会计师行业的规模经济效应研究》，会计研究，2005年第10期
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